W sektorze nieruchomości komercyjnych jedną z popularnych metod zachęcania najemców są tak zwane okresy bezczynszowe, znane również jako wakacje czynszowe. Tego rodzaju bodziec dla najemców oznacza, że przez określony czas, zazwyczaj na początku umowy najmu, nie ponoszą oni kosztów czynszu. Z rachunkowego punktu widzenia, podczas rozliczenia okresu bezczynszowego, należy obliczyć wartość miesięcznego kosztu najmu tak, jak gdyby była ona stała. Podstawą do takiego podejścia jest narzucona Ustawą o Rachunkowości zasada współmierności.
Art. 6.
1. W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
2. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Zasada współmierności jest kluczowym elementem rachunkowości, wymaga, aby koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów były odnotowywane w księgach rachunkowych w tym samym okresie, co przychody, które mają na celu wygenerować. Głównym celem tej zasady jest zapewnienie porównywalności wyników finansowych jednostki osiąganych w poszczególnych okresach.
Aby poprawnie rozliczyć rabaty za najem lub okresy bezczynszowe należy
- Obliczyć łączną wartość czynszu jaki zostanie zapłacony za cały okres trwania umowy.
- Wyznaczenie czynszu efektywnego – dzielimy łączny czynsz przez liczbę miesięcy.
- W każdym okresie ujmujemy w wyniku finansowym wartość efektywnego czynszu (drugostronnie rozliczając lub tworząc rozliczenie międzyokresowe)
- Otrzymaną od wynajmującego fakturę rozliczamy z rozliczeniem międzyokresowym (tzw. accrualem)
Całość prezentujemy w krótkim przykładzie w Excelu poniżej:
W celu sprawdzenia naszych kalkulacji należy pamiętać, że w momencie zakończenia umowy, saldo rozliczenia międzyokresowego musi wynosić 0. Warto również zwrócić uwagę na fakt, iż rozpoznanie aktywa z tytułu podatku odroczonego od wakacji czynszowych pozwala delikatnie poprawić wynik finansowy w pierwszych okresach (obrazuje to nasz przykład). Temat podatkowy poruszamy również w dalszej części wpisu.
Co gdy czynsz jest w EUR
Standardem rynkowym w branży nieruchomościowej są rozliczenia i ustalanie czynszu najmu w EUR. W takim przypadku przy wakacjach czynszowych pojawia się problem związany z kursem EUR/PLN, jaki należy zastosować przy rozliczeniu umowy. Kluczowe jest tu ustalenie i konsekwentnie stosowanie podejście do rozliczania różnic kursowych w ramach polityki rachunkowości. W swojej praktyce spotkaliśmy się z dwoma podejściami:
- Przyjmuje się kurs walutowy, według którego przeliczono pierwszą fakturę wystawioną dla danego najemcy, jako podstawy dla kolejnych rozliczeń,
- Całość rozliczenia międzyokresowego utrzymujemy w księgach w EUR. W każdym miesiącu rozliczamy zejście z RMK w dniu otrzymania faktury od wynajmującego i stosujemy aktualny kurs. Na każdy dzień bilansowy dokonujemy wyceny (przeliczenia) rozliczenia międzyokresowego.
Wakacje czynszowe i rabat a podatek
Kwestia wakacji czynszowych może budzić pewne wątpliwości odnośnie jej implikacji podatkowych. Przede wszystkim, należy zauważyć, że przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie obejmują zasady współmierności przychodów i kosztów w takim zakresie, jak to ma miejsce w ustawie o rachunkowości. Z punktu widzenia podatkowego, wszystkie przychody powinny być przypisywane w całości do okresów rozliczeniowych, do których się odnoszą, bez stosowania koncepcji efektywnego czynszu. Przyznanie najemcy okresów bezczynszowych skutkuje zatem powstaniem różnic przejściowych między wynikiem podatkowym a rachunkowym.
Zauważalna jest tendencja, że termin wakacje czynszowe w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest interpretowany jako nieodpłatne świadczenie, czyli tymczasowe zmniejszenie czynszu do zera lub umorzenie niezapłaconych opłat za najem. Z kolei rabat w umowie najmu często wiąże się na płaszczyźnie podatkowej ze świadczeniami częściowo odpłatnymi. Jednak zarówno wakacje czynszowe, jak i rabat, prowadzą do obniżenia wysokości czynszu w okresie trwania umowy 🤷🤷♂️.
Praktyka wskazuje, że choć częściowe zmniejszenie czynszu zazwyczaj nie wzbudza zastrzeżeń ze strony organów podatkowych, to całkowite zwolnienie z opłat może budzić kontrowersje i być interpretowane jako świadczenie usług bez wynagrodzenia (nieodpłatne świadczenie), co implikuje obowiązek podatkowy.
Aktualnie prezentowane stanowisko organów podatkowych jest na korzyść przedsiębiorców. Okresy bezczynszowe są interpretowane jako rodzaj rabatu i ich stosowanie nie skutkuje generowaniem przychodu podatkowego dla żadnej ze stron umowy, pod warunkiem, że całkowita kwota czynszów należnych za pełny czas trwania umowy odzwierciedla warunki rynkowe. Warto mieć również na uwadze opublikowane 21 lipca 2020 roku objaśnienia Ministerstwa Finansów które wskazują, że obniżenie czynszu najmu lub zwolnienie z czynszu stanowi przychód podatkowy najemcy.
